2.1. Le caratteristiche del tributo

L’imposta municipale propria è stata istituita dal decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (attuativo del c.d. “federalismo fiscale municipale”) ed è disciplinata dagli artt. 8, 9 e 14 dello stesso nonché dall’art. 13 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, dagli articoli da 1 a 15 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 e dalle altre disposizioni legislative applicabili all’imposta comunale sugli immobili (ICI) in quanto compatibili.

Il comma 1 dell’art. 8 del decreto legislativo n. 23 del 2011 prevedeva l’applicazione della nuova imposta a decorrere dal 1° gennaio 2014.

Per effetto delle disposizioni contenute nell’art. 13, comma 1, del decreto legge n. 201 del 2011, però, l’applicazione dell’imposta è stata anticipata, in via sperimentale e per tutti i Comuni del territorio nazionale, al 1° gennaio 2012 (da applicarsi con le regole derogatorie contenute nello stesso art. 13), stabilendone l’applicazione a regime dal 1° gennaio 2015 (applicando la disciplina contenuta nel decreto legislativo n. 23 del 2011).

Le due “versioni” dell’imposta sono molto differenti; si pensi, ad esempio, che l’Imu del decreto legislativo n. 23 del 2011 escludeva dall’imposta i fabbricati adibiti ad abitazione principale e le relative pertinenze, prevedeva l’applicazione di una aliquota unica, stabiliva la riduzione al 50% dell’imposta per i fabbricati locati e per la determinazione della base imponibile dei fabbricati si applicavano i coefficienti di moltiplicazione già previsti per l’Ici. In pratica, il gettito dell’Imu del decreto legislativo n. 23 del 2011 era circa un terzo di quello della “versione” sperimentale del decreto legge n. 201 del 2011 e la leva fiscale del Comune era limitata.

Tuttavia, dopo due anni (il 2012 ed il 2013) di applicazione dell’imposta in via sperimentale, la lettera a) del comma 707 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ha “trasformato” l’imposta sperimentale in imposta a regime, prevedendone l’applicazione anche per le annualità d’imposta successive al 2014; di fatto, quindi, la disciplina dell’Imu delineata dal decreto legislativo n. 23 del 2011 si applica limitatamente alle parti non derogate dall’art. 13 del decreto legge n. 201 del 2011.

Ciò premesso, ai sensi del primo comma dell’art. 8 del decreto legislativo n. 23 del 2011, l’Imu ha sostituito l’imposta comunale sugli immobili (ICI), nonché l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali (regionali e comunali) dovute in relazione ai redditi fondiari (con esclusione del reddito agrario, disciplinato dall’art. 32 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, al quale continuano ad applicarsi le ordinarie imposte sui redditi) relative ai beni non locati (come chiarito dalla circolare n. 3/DF del 2012(1), per beni non locati devono intendersi sia i fabbricati non locati sia i terreni non affittati, compreso quelli concessi in uso gratuito e quelli utilizzati ad uso promiscuo dal professionista).

Ai sensi dell’art. 9, comma 9, del decreto legislativo n. 23 del 2011, però, sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’imposta municipale propria. Pertanto, se l’immobile rientra nel campo di applicazione dell’imposta municipale propria ma non la sconta per effetto di una disposizione che lo esenta dal pagamento, l’immobile non gode dell’eliminazione dell’Irpef e delle relative addizionali (in caso contrario si avrebbe un ingiustificato doppio beneficio fiscale); viceversa, in caso di pagamento dell’imposta municipale propria, seppur in misura irrisoria, si beneficia dell’eliminazione dell’Irpef e delle relative addizionali. Si ricorda che per i fabbricati strumentali all’esercizio dell’attività agricola ubicati in aree montane o parzialmente montane, l’Irpef e le relative addizionali non sono comunque dovute.

Le predette disposizioni contenute negli artt. 8 e 9 del decreto legislativo n. 23 del 2011 sono state derogate, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, dai commi 717 e 718 dell’art. 1 della legge n. 147 del 2013 stabilendo che il reddito degli immobili ad uso abitativo non locati situati nello stesso Comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale, assoggettati all’Imu, concorre alla formazione della base imponibile dell’Irpef e delle relative addizionali nella misura del 50%.

La circolare n. 3/DF del 2012(1) ha anche chiarito che in caso di abitazione principale parzialmente locata, l’Irpef e le relative addizionali non sono dovute se la rendita catastale, rivalutata del 5%, è superiore al canone di locazione (abbattuto del 15% - dal 2013 del 5% - ovvero del 25% per i fabbricati della laguna di Venezia ovvero del 35% per i fabbricati storici ovvero non abbattuto in caso di opzione per la cedolare secca), in caso contrario l’abitazione non gode dell’eliminazione dell’Irpef e delle relative addizionali in quanto è prevalente il reddito derivante dalla locazione.

La imposta municipale propria si caratterizza per essere:

•indeducibile dalle imposte erariali sui redditi (Irpef ed Ires) e dall’imposta regionale sulle attività produttive (Irap) (art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del 2011). Tuttavia, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, i commi 715 e 716 dell’art. 1 della legge n. 147 del 2013 hanno previsto, ai fini della determinazione del reddito d’impresa e del reddito degli esercenti arti e professioni, la deducibilità del 20% dell’Imu relativa agli immobili strumentali (per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, la misura è stata elevata al 30%); rimane ferma, invece la indeducibilità ai fini Irap;

•una imposta diretta sul patrimonio ricompresa nelle imposte reali, in quanto colpisce una determinata manifestazione di ricchezza prescindendo dalle condizioni economiche del contribuente (la capacità contributiva deriva dal possesso del bene);

•una imposta periodica in quanto si riferisce ad un determinato periodo di tempo (l’anno solare);

•una imposta proporzionale con applicazione di una percentuale (l’aliquota) alla base imponibile;

•una imposta locale in quanto il titolare del potere impositivo e l’ente beneficiario del gettito è il Comune, ancorché, come si dirà, una parte del gettito è riservata allo Stato (anche il Ministero, con la risoluzione 13 dicembre 2012, n. 2/DF(2), ha confermato che si tratta di un tributo comunale);

•una imposta (solo il tributo senza sanzioni ed interessi) assistita dal privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, sui beni mobili del debitore previsto dall’art. 2752 del codice civile. Infatti, dopo che la prevalente giurisprudenza aveva già riconosciuto il predetto privilegio all’imposta comunale sugli immobili (tra le altre Corte di Cassazione, sez. unite, 17 maggio 2010, n. 11930(3)) e alla tariffa di igiene ambientale (tra le altre Corte di Cassazione, sez. I civile, 05 marzo 2009, n. 5298(4)), per tutti i tributi comunali vi è stata la previsione espressa contenuta nel comma 13 dell’art. 13 del decreto legge n. 201 del 2011.